Các loại gian lận trên báo cáo tài chính

TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN

Gian lận trong công bố thông tin trên BCTC là một trong những chủ đề thời sự hiện nay, đặc biệt sau sự kiện hàng loạt các công ty hàng đầu trên thế giới bị phá sản vào đầu thế kỷ 21. Các công ty bị phá sản đã cho là có gian lận về BCTC có thể kể ra rất nhiều như: Lucent, Xerox , Rite Aid, Waste Management, Micro Strategy, Raytheon, Sunbeam, Enron, Worldcom, Global Crossing, Adelphia, Qwest. Nhà quản lý cao cấp gồm cả giám đốc điều hành (CEO) và giám đốc tài chính (CFO) của những công ty này đều bị cho rằng đã tham gia vào việc chế biến số liệu đưa đến báo cáo tài chính gian lận.

Việc phát sinh gian lận trên báo cáo tài chính ở những công ty có tầm vóc lớn đã làm phát sinh sự quan tâm ngày càng nhiều về tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính. Nó cũng là thách thức lớn đối với người quản lý công ty cũng như đối với kiểm toán viên trong việc phát hiện các sai phạm trên báo cáo tài chính. Do vậy, gian lận luôn là chủ đề được nhiều nhà nghiên cứu và nhiều nghề nghiệp khác nhau quan tâm. Bài viết dưới đây chỉ đề cập đến gian lận trên báo cáo tài chính và các công trình nghiên cứu gian lận có ảnh hưởng đến nghề nghiệp kiểm toán.

1. Định nghĩa về gian lận

Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh khoé nhằm lừa gạt người khác.

Theo nghĩa rộng gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lường gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó. Ba biểu hiện thường thấy của gian lận là: chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp.

Thông thường, gian lận phát sinh khi hội đủ các yếu tố sau [1]

Một cá nhân hay tổ chức cố ý trình bày sai một yếu tố hay sự kiện quan trọng,

- Việc trình bày sai này sẽ làm cho người bị hại tin vào đó (người bị hại có thể là cá nhân hay tổ chức ),

- Người bị hại dựa vào và ra các quyết định trên cơ sở sự trình bày sai này,

- Người bị hại chịu các khoản lỗ về tiền, tài sản ..do việc dựa trên sự trình bày sai này.

Gian lận có thể mang lại lợi ích cho cá nhân hay cho tổ chức. Khi cá nhân thực hiện gian lận, lợi ích có thể là trực tiếp (như nhận tiền hay tài sản), hay gián tiếp (có ảnh hưởng nào đó, tăng quyền lực, sự đền ơn, tiền thưởng..). Khi tổ chức (thường là nhân viên hành động trên tư cách tổ chức) thực hiện gian lận thì lợi ích thu được thường là trực tiếp dưới hình thức thu nhập của công ty tăng lên.

Có ba cách thông thường nhất để đối phó với gian lận: ngăn ngừa, phát hiện và trừng phạt. Việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của người quản lý đơn vị thông qua việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) hữu hiệu. Việc phát hiện các gian lận còn thuộc về trách nhiệm của kiểm toán viên. Theo đoạn 02 Chuẩn mực kiểm toán VN (VSA 240) “Gian lận và sai sót”: “Khi lập kế hoạch và thực hiện thủ tục kiểm toán, khi đánh giá và báo cáo kết quả thực hiện thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải xem xét xem có các sai phạm do gian lận hoặc sai sót gây ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính không?”

2. Các công trình nghiên cứu của thế giới về gian lận

Gian lận xuất hiện cùng với sự hình thành và phát triển của xã hội loài người. Cùng với quá trình phát triển của xã hội, hành vi gian lận ngày càng tinh vi hơn và biểu hiện dưới nhiều hình thức khác nhau.

Gian lận xuất hiện trong mọi nghề nghiệp ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển xả hội. Chính vì vậy, trên thế giới đã có khá nhiều công trình nghiên cứu về gian lận đứng trên nhiều góc độ khác nhau nhằm giúp các nghề nghiệp có liên quan tìm được các biện pháp ngăn ngừa, phát hiện gian lận. Nếu so sánh với thiệt hại to lớn của gian lận gây ra cho nền kinh tế thì kết quả của những công trình nghiên cứu về gian lận chỉ dừng lại ở một mức độ đóng góp rất khiêm tốn. Tuy vậy, nó giúp ích rất nhiều cho các nghề nghiệp có liên quan có thể nhận diện và phát hiện gian lận, đặc biệt là nghề nghiệp kiểm toán. Dưới đây là tóm tắt một số công trình nghiên cứu về gian lận kinh điển trên thế giới:

a.Tam giác gian lận

Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey (1919-1987): Donald R. Cressey là nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại học Indiana (Mỹ) vào những năm 40 của thế kỷ 20. Cressy đã chọn việc nghiên cứu về vấn đề tham ô, biển thủ làm đề tài cho luận án tiến sĩ của mình. Cressey tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ thông qua khảo sát khoảng 200 trường hợp tội phạm kinh tế nhằm tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật trên. Ông đã đưa ra mô hình: Tam giác gian lận (Fraud Triangle) để trình bày về các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận mà ngày nay đã trở thành một trong những mô hình chính thống dùng trong nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc nghiên cứu gian lận, trong đó có nghề nghiệp kiểm toán.

Tam giác gian lận

Theo ông, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau:

- Áp lực: Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ chức chịu áp lực. Áp lực có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như do khó khăn về tài chính, do sự rạn nứt trong mối quan hệ giữa ngưởi chủ và người làm thuê.

- Cơ hội: Khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vi gian lận. Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ năng thực hiện.

- Thái độ, cá tính: Không phải mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội cũng đều thực hiện gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ cá tính của từng cá nhân. Có những người dù chịu áp lực và có cơ hội thực hiện nhưng vẫn không thực hiện gian lận và ngược lại.

Tâm lý thông thường của con người là: lần đầu tiên khi thực hiện gian lận, người phạm tội thường tự an ủi rằng, họ sẽ không để chuyện này lặp lại. Nhưng nếu tiếp tục, người thực hiện sẽ không còn băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn.

Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụ gian lận. Tuy nhiên, do đây không phải là một tiên đề nên không thể khẳng định rằng mô hình này đúng với mọi trường hợp.

Tuy vậy, tam giác gian lận được áp dụng trong viêc nghiên cứu, đánh giá rủi ro có gian lận phát sinh trong nhiều nghề nghiệp trong đó có nghề nghiệp kiểm toán.

b. D. W. Steve Albrecht

Ông là nhà tội phạm học làm việc tại trường Đại học Brigham Young ( Mỹ). Ông cùng với 2 đồng sự Keith Howe và Marshall Rommey đã tiến hành phân tích 212 trường hợp gian lận vào những năm 1980 dưới sự tài trợ của Hiệp hội các nhà sáng lập nghiên cứu về kiểm toán nội bộ. Ông đã xuất bản tác phẩm: “Chôn vùi gian lận, viển cảnh của kiểm toán nội bộ”. Phương pháp luận nghiên cứu của Albrecht là khảo sát thông tin thông qua sử dụng bảng câu hỏi. Những người tham gia vào công trình nghiên cứu này là kiểm toán viên nội bộ ở các công ty tại Mỹ. Thông qua khảo sát, ông đã thiết lập các biến số liên quan đến gian lận và đã xây dựng danh sách 50 dấu hiệu đỏ về chỉ dẩn gian lận, lạm dụng. Các biến số này tập trung vào 2 vấn đề chính: dấu hiệu của nhân viên và đặc điểm của tổ chức. Mục đích công trình nghiên cứu này là giúp xác định các dấu hiệu quan trọng của sự gian lận để người quản lý có thể ngăn ngừa và phát hiện chúng.

· Dấu hiệu đối với nhân viên

Dưới đây là 10 dấu hiệu của nhân viên cho thấy khả năng gian lận xuất hiện cao nhất:

- Sống dưới mức trung bình.

- Nợ nần cao.

- Quá mong muốn có thu nhập cao.

- Có mối liên hệ thân thiết với khách hàng.

- Cho rằng thù lao nhận được không tương xứng sự đóng góp.

- Có mối quan hệ không tốt với người chủ.

- Có mong muốn chứng tỏ là có thể vượt qua sự kiểm soát của công ty.

- Có thói quen cờ bạc.

- Chịu áp lực từ quá mức.

- Không được công ty ghi nhận về thành tích.

· Dấu hiệu liên quan đến tổ chức

Mười (10 ) dấu hiệu về tổ chức cho thấy khả năng gian lận xuất hiện cao nhất:

- Đặt quá nhiều lòng tin vào nhân viên chủ chốt.

- Thiếu thủ tục phê chuẩn thích hợp.

- Không công bố đầy đủ các khoản đầu tư và thu nhập cá nhân.

- Không tách bạch chức năng bảo quản và chức năng phê chuẩn.

- Thiếu kiểm tra soát xét độc lập với việc thực hiện.

- Không theo dõi chi tiết các hoạt động.

- Không tách bạch chức năng bảo quản với kế toán.

- Không tách bạch một số chức năng liên quan kế toán.

- Thiếu chỉ dẫn rõ ràng về trách nhiệm và quyền hạn.

- Thiếu sự giám sát của kiểm toán viên nội bộ.

Dựa vào kết quả nêu trên, ông đã xây dựng một mô hình nổi tiếng: mô hình về bàn cân gian lận. Mô hình này gồm có ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt cơ hội và tính trung thực của cá nhân.

Theo Albercht, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp.

Hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan tới những khó khăn về tài chính. Cơ hội để thực hiện gian lận có thể do cá nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Công trình nghiên cứu này đã đóng góp rất lớn cho việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ.

c. Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (The Association of Certified Fraud Examiners-ACFE)

Vào năm 1993, một tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận ra đời bên cạnh Uỷ ban quốc gia chống gian lận Mỹ đó là Hiệp hội của các nhà điều tra gian lận (ACFE). Cho đến nay, có thể nói đây là tổ chức nghiên cứu và điều tra về gian lận có quy mô lớn nhất thế giới. Ngay sau khi được thành lập, ACFE đã tiến hành một cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các trường hợp gian lận. Đầu tiên, vào năm 1993, ACFE đã tiến hành gửi bảng câu hỏi cho khoản 10.000 thành viên của Hiệp hội nhằm thu thập thông tin về các trường hợp về gian lận mà các thành viên này đã từng chứng kiến. Cho tới đầu năm 1995, đã có 2.608 phản hồi, trong đó có 1.509 trường hợp đề cập trực tiếp đến vấn đề gian lận tài sản của tổ chức họ đã hay đang làm việc.

Sau đó, các năm 2002, 2004, 2006, 2008, ACFE tiếp tục các cuộc nghiên cứu về gian lận trên qui mô toàn Mỹ với phương pháp tương tự năm 1993, tức là tổng hợp nguồn thông tin từ thành viên của tổ chức ACFE nhưng với một mục tiêu khác: tập trung vào phân tích cách thức tiến hành gian lận từ đó giúp các nghề nghiệp đưa ra biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính (BCTC).

Một trong những con số thống kê đưa ra rất ấn tượng là: Gian lận gây ra thiệt hại cho nền kinh tế Mỹ là khoảng 6% trên tổng thu nhập quốc nội vào năm 2004 (tương đương với 10,000 tỷ USD), tức là mỗi năm nền kinh tế bị thiệt hại trên 600 tỷ USD do gian lận. Đây là con số rất lớn vì nó gần gấp đôi số ngân sách mà Chính phủ Mỹ dành cho các hoạt động quân sự trong năm 2003. Và tất nhiên là nhiều hơn cả nguồn tiền Chính phủ đầu tư cho xây dựng cơ sở hạ tầng và giáo dục, vượt quá 28 lần số ngân sách Chính phủ ưu tiên dùng để phòng chống tội phạm năm 2003.

Dù công trình nghiên cứu về gian lận ACFE đã đưa ra những số liệu thống kê về những thiệt hại của việc gian lận trên báo cáo tài chính bị phát hiện, tuy nhiên, nhiều nhà nghiên cứu cho rằng khó mà xác định được thiệt hại thực sự bởi lẽ không phải tất cả những gian lận đều bị phát hiện và không phải tất cả các gian lận được phát hiện đều được báo cáo và không phải tất cả gian lận đã báo cáo đều bị khởi tố theo đúng pháp luật. Bên cạnh đó, những công trình nghiên cứu trên chỉ thống kê thiệt hại về kinh tế trực tiếp do gian lận trên báo cáo tài chính, trong khi còn rất nhiều thiệt hại vô hình không thể biểu hiện bằng con số cụ thể ví dụ như chi phí kiện tụng, phí bảo hiểm, sự sụt giảm niềm tin và tác động xấu đến thị trường chứng khoán.

· Kết quả nghiên cứu về gian lận theo công trình nghiên cứu của ACFE

Dưới đây là kết quả của công trình nghiên cứu của ACFE vào năm 2002, 2004, 2006

- Các loại gian lận

Có ba loại gian lận như sau:

+ Biển thủ tài sản: Xảy ra khi nhân viên biển thủ tài sản của tổ chức (ví dụ điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương).

+ Tham ô: Xảy ra khi người quản lý lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ tham ô tài sản của công ty hay hành động trái ngược với các nghĩa vụ họ đã cam kết với tổ chức để làm lợi cho bản thân hay một bên thứ ba.

+ Gian lận trên báo cáo tài chính: Là trường hợp các thông tin trên báo cáo tài chính bị bóp méo, phản ảnh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng thông tin. (Ví dụ khai khống doanh thu, khai giảm nợ phải trả – hay chi phí).

Bảng 1: Kết quả cuộc nghiên cứu của ACFE cho thấy

	Năm 2002	Năm 2004	Năm 2006
Loại gian lận	%	Thiệt hại (USD)	%	Thiệt hại (USD)	%	Thiệt hại (USD)
Biển thủ	85,7%	80.000	92.7%	93.000	91,5	150.000
Tham ô	12,8%	530.000	30,1%	250.000	30,8	538.000
Gian lận trên BCTC	5,1%	4.250.000	7,9%	1.000.000	10,6	2.000.000

- Người thực hiện gian lận và tổn thất do gian lận

Kết quả điều tra vào năm 2004, 2006 của ACFE cho thấy người thực hiện gian lận nhiều nhất là nhân viên, kế đến là người quản lý và cuối cùng là người chủ sở hửu và ban lãnh đạo.

Tuy nhân viên là người thường hay thực hiện gian lận nhưng tổn hại mà họ gây ra thấp hơn nhiều so với tổn hại của nhà quản lý và ban lãnh đạo công ty (Bảng 2)

Bảng 2: Người thực hiện gian lận Đơn vị tính: %

	2004	2006
Chủ sở hữu	12,4	41,2
Người quản lý	34	39,5
Nhân viên	67,8	19,3

Bảng 3: Tổn thất do gian lận đơn vị tính: USD

	2004	2006
Chủ sở hữu	900.000	1.000.000
Ngừơi quản lý	140.000	218.000
Nhân viên	62.000	78.000

+Tổn thất tính trên số nhân viên, quy mô của công ty

Kết quả nghiên cứu cho thấy, gian lận ở các doanh nghiệp có quy mô nhỏ là cao nhất. Gần 46% trường hợp gian lận xuất hiện trong các doanh nghiệp nhỏ, có ít hơn 100 nhân viên. Nguyên nhân thông thường là vì tại các doanh nghiệp nhỏ thường cho phép kiêm nhiệm các chức năng và thường dựa trên sự tin tưởng lẫn nhau, do vậy kiểm soát thường không chặt chẽ.

Bảng 4: Tổn thất tính trên số nhân viên của công ty đơn vị tính: USD

Số nhân viên	2004	2006
1-99	98.000	190.000
100-999	78.500	179.000
1000-9999	87.500	120.000
>10.000	105.500	150.000

- Các biện pháp phòng ngừa gian lận

Công trình nghiên cứu của ACFE vào năm 2006 cũng đưa ra kết quả về phương pháp phòng ngừa gian lận mà công ty thường sử dụng và tính hữu hiệu của các biện pháp này.

Dưới đây là danh sách các biện pháp phòng ngừa gian lận mà các tổ chức sử dụng

Bảng5: Các biện pháp phòng ngừa gian lận

	Tỷ lệ
Kiểm toán độc lập	75,4%
Kiểm toán nội bộ	59%
Biện pháp giáo dục	45,9%
Đường dây nóng	45,2%
Kiểm tra đột xuất	29,2%

Để xem xét tính hữu hiệu của mỗi biện pháp kiểm soát, ACFE đã tiến hành so sánh loại thiệt hại trung bình của các công ty có biện pháp kiểm soát và các công ty không có các biện pháp kiểm soát. Dù không thể có các chỉ dẫn rõ ràng cho giá trị của mỗi biện pháp kiểm soát, bởi lẽ thường nhiều biện pháp kết hợp mới đem lại hiệu quả nhưng kết quả nghiên cứu vẫn giúp hình dung tác động của từng biện pháp đối với việc giảm thiểu gian lận.

+ Thiết lập đường dây nóng

Trong số hơn 1.000 tổ chức được điều tra, có khoản 479 tổ chức có đường dây nóng hay các phương tiện tương tự nhằm phát hiện gian lận so với 581 tổ chức không có đường dây nóng. Các đơn vị có đường dây nóng sẽ chịu thiệt hại khoản 100.000 USD và phát hiện gian lận trong vòng khoản 15 tháng kể từ khi phát sinh. Ngược lại, các đơn vị không có đường dây nóng chịu khoản thiệt hại lên đến 200.000 USD và chỉ phát hiện gian lận sau 24 tháng gian lận phát sinh.

+ Kiểm toán nội bộ

Các tổ chức có bộ phận kiểm toán nội bộ chịu thiệt hại khoảng 120.000 USD so với các tổ chức không có kiểm toán nội bộ là 218.000 USD. Tương tự như vậy, thời gian phát hiện gian lận tại các công ty có bộ phận kiểm toán nội bộ là 18 tháng so với không có bộ phận này là 24 tháng.

+ Kiểm toán độc lập

Kết quả nghiên cứu về rất đáng ngạc nhiên vì không tìm thấy mối liên hệ giữa kiểm toán độc lập và phát hiện gian lận.

Dưới đây là bảng tổng hợp về các biện pháp phát hiện gian lận như sau:

Bảng 6: đơn vị tính USD

	Có	Không
Thiết lập đuờng dây nóng	100.000	200.000
Kiểm toán nội bộ	120.000	218.000
Kiểm toán độc lập	181.000	125.000
Kiểm tra bất thường	100.000	200.000
Thiết lập các quy định về đạo đức	100.000	200.000

Bảng 7: Thời gian trung bình để phát hiện gian lận [MDN1] đơn vị tính:

	Có	Không
Thiết lập đuờng dây nóng	15	24
Kiểm toán nội bộ	18	24
Kiểm toán độc lập	23	18
Kiểm tra bất thường	15	24
Thiết lập các quy định về đạo đức	15	24

- Những phương pháp phổ biến thực hiện gian lận trên báo cáo tài chính

Một trong những đóng góp rất lớn của ACFE là việc thống kê các phương pháp gian lận phổ biến trên báo cáo tài chính. Theo số liệu thống kê ở bảng (1), dù gian lận trên báo cáo tài chính xảy ra ít thường xuyên hơn nhưng tác động của chúng đối với báo cáo tài chính lớn hơn nhiều lần so với hành vi tham ô, biển thủ

Dưới đây là thống kê các loại gian lận phổ biến trên BCTC

Bảng 8: Các loại gian lận phổ biến trên BCTC

Loại gian lận	Trường hợp báo cáo	% (trường hợp)
Che dấu công nợ	54	45%
Ghi nhận doanh thu không có thật	52	43.3%
Định giá sai tài sản	45	37.5%
Ghi nhận sai niên độ	34	28,3%
Công bố thông tin quan trọng	56	48%

Các phương pháp gian lận thường dùng là:

a. Che dấu công nợ và chi phí

Che dấu công nợ đưa đến giảm chi phí là một trong những kỹ thuật gian lận phổ biến trên BCTCnhằm mục đích khai khống lợi nhuận. Khi đó, lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số chi phí hay công nợ bị che dấu. Đây là phương pháp dễ thực hiện và khó bị phát hiện vì thường không để lại dấu vết. Có ba phương pháp chính thực hiện giấu gian lận và chi phí:

- Không ghi nhận công nợ và chi phí, đặc biệt không lập đầy đủ các khoản dự phòng;

- Vốn hoá chi phí;

- Không ghi nhận hàng bán trả lại – các khoản giảm trừ và không trích trước chi phí bảo hành;

b. Ghi nhận doanh thu không có thật hay khai cao doanh thu

Là việc ghi nhận vào sổ sách một nghiệp vụ bán hàng hoá hay cung cấp dịch vụ không có thực. Kỹ thuật thường sử dụng là tạo ra các khách hàng giả mạo thông qua lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán hàng bán bị trả lại,

Khai cao doanh thu còn được thực hiện thông qua việc cố ý ghi tăng các nhân tố trên Hóa đơn như số lượng, giá bán… hoặc ghi nhận doanh thu khi các điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, chưa chuyển quyền sở hữu và chuyển rủi ro đối với hàng hoá – dịch vụ được bán.

c. Định giá sai tài sản

Việc định giá sai tài sản được thực hiện thông qua việc không ghi giảm giá trị hàng tồn kho khi hàng đã hư hỏng, không còn sử dụng được hay không lập đầy đủ dự phòng giảm giá hàng tồn kho, nợ phải thu khó đòi, các khoản đầu tư ngắn, dài hạn. Các tài sản thường bị định giá sai như là: các tài sản mua qua hợp nhất kinh doanh, tài sản cố định, không vốn hoá đầy đủ các chi phí vô hình, phân loại không đúng tài sản.

d. Ghi nhận sai niên độ

Doanh thu hay chi phí được ghi nhận không đúng với thời kỳ mà nó phát sinh. Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể chuyển sang kỳ kế tiếp hay ngược lại để làm tăng hoặc giảm thu nhập theo mong muốn.

e. Không khai báo đầy đủ thông tin

Việc không khai báo đầy đủ các thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử dụng Báo cáo tài chính. Các thông tin thường không đựợc khai báo đầy đủ trong thuyết minh như nợ tiềm tàng , các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế tóan, thông tin về bên có liên quan, các những thay đổi về chính sách kế toán..

3. Thực trạng về các sai phạm trên BCTC của các công ty tại VN

Trong những năm gần đây tại VN, hàng loạt các vụ gian lận về kinh tế, thương mại và gian lận trên BCTC được phát hiện cho thấy gian lận xuất hiện trong mọi loại hình doanh nghiệp: doanh nghiệp nhà nước, công ty cổ phần, doanh nghiệp tư nhân và ở mọi lĩnh vực: thương mại, sản xuất, xây dựng… Dù các gian lận này chưa nghiêm trọng như các quốc gia trên thế giới, nhưng nó tác động không nhỏ đến nền kinh tế và niềm tin của công chúng vào báo cáo tài chính của các công ty đặc biệt là các công ty cổ phần niêm yết. Điển hình cho các sai phạm trên BCTC đối với công ty niêm yết là Công ty cổ phần bánh kẹo Biên Hoà – Bibica, Công ty bông Bạch Tuyết (BBT), Công ty đồ hộp Hạ Long…Ngoài ra, theo thống kê của Stox.vn, tính đến ngày 20/4/09, trong số 357 doanh nghiệp niêm yết trên cả hai sàn, có ít nhất 194 công ty có sự chênh lệch kết quả kinh doanh trước và sau kiểm toán, trong đó không ít DN có chênh lệch kết quả kinh doanh rất lớn (trên 10%). Và có tới 47 doanh nghiệp có chênh lệch kết quả kinh doanh trước và sau kiểm toán lên tới trên 50%.

Từ các sai phạm trên BCTC của các công ty nêu trên trong thời gian qua, có thể rút ra một số phương pháp thực hiện như sau:

Các công ty đã khai cao doanh thu và thu nhập, ghi giảm chi phí. Việc ghi giảm chi phí thường thực hiện thông qua vốn hóa chi phí, không trích lập đầy đủ dự phòng, đặc biệt là dự phòng giảm giá đầu tư tài chính, dự phòng nợ phải thu khó đòi. Doanh nghiệp cũng có thể chuyển một số chi phí sang năm sau hay thay đổi cách hạch toán giá vốn, thay đổi phương pháp tính khấu hao…Chẳng hạn như đối với công ty Bibica, việc che dấu khoản lỗ trên báo cáo tài chính năm 2002 được thực hiện bằng cách ghi nhận vào chi phí xây dựng cơ bản dở dang phần chi phí hoạt động kinh doanh trong kỳ là 5,565 tỷ đồng và ghi nhận sai doanh thu 1,337 tỷ đồng. Hay đối với BCTC năm 2005 của công ty BBT, công ty đã không trình lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thay đổi chính sách khấu hao làm giảm chi phí khấu hao so với năm 2004 khoảng 1,253 tỷ đồng; không hạch toán chi phí quảng cáo sản phẩm đã chi ra trong niên độ.

Động cơ dẫn đến sai phạm là do nhà quản lý chịu một áp lực phải đạt được các mục tiêu, kế hoạch về doanh thu, lợi nhuận hay muốn duy trì thị giá cổ phiếu trong khi công ty đang gặp khó khăn về kinh doanh, về tình hình tài chính.

4. Các giải pháp cho VN

Gian lận nói chung và gian lận trên báo cáo tài chính nói riêng phát triển cùng với sự phát triển của xã hội và ngày càng biểu hiện tinh vi, là hành vi không thể triệt tiêu. Gian lận có ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển của xả hội. Tại VN cũng như các quốc gia trên thế giới, nguy cơ xuất hiện gian lận trên báo cáo tài chính doanh nghiệp ở rất cao.

Để hạn chế và phát hiện gian lận, trước hết cần xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu. Các doanh nghiệp VN cần có nhận thức đúng đắn và đầy đủ về tầm quan trọng và lợi ích của việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh. Ngoài ra, để phát hiện gian lận, doanh nghiệp cần sử dụng các biện pháp khác như là: thành lập bộ phận kiểm toán nội bộ, hay thiết lập đường dây nóng để thu nhận các thông tin nhanh chóng nhất.

Kế đến, cần tăng cường trách nhiệm của KTV đối với gian lận trong kiểm toán BCTC và đây cũng là xu hướng chung của các quốc gia trên thế giới. Bởi lẽ xét cho đến cùng, một trong những mục tiêu quan trọng của kết quả kiểm toán báo cáo tài chính là phải nhằm góp phần ổn định thị trường chứng khoán, thông qua việc xác nhận là các báo cáo tài chính có trung thực và hợp lý hay không. Nếu mục tiêu này không đạt, sự tồn tại của nghề nghiệp kiểm toán sẽ không còn cần thiết.

Để giúp KTV phát hiện gian lận, cần có các hướng dẫn chi tiết cho KTV về các nhân tố đưa đến gian lận và các phương pháp thực hiện gian lận. Muốn vậy, cần hiệu đính chuẩn mực kiểm toán VSA 240 về gian lận. Có thể dựa trên các công trình nghiên cứu để hiệu đính chuẩn mực kiểm toán VAS 240. Ba nhân tố chính cần được nêu ra trong chuẩn mực VSA 240 là: áp lực, cơ hội và thái độ. Các hướng dẫn chi tiết về các phương pháp thực hiện gian lận có thể dựa vào công trình nghiên cứu của ACFE như đã nêu trên.

Kết luận

Các công trình nghiên cứu nói trên, đặc biệt là công trình nghiên cứu của ACFE đều nhằm cố gắng xác lập các phương pháp, biểu hiện gian lận nhằm giúp các nghề nghiệp liên quan tìm đươc biện pháp hữu hiệu nhất trong việc giảm thiểu gian lận và phát hiện gian lận. Các công trình nghiên cứu nói trên đã có ảnh hưởng rất lớn đến một số nghề nghiệp, trong đó có nghề nghiệp kiểm toán. Các nghiên cứu về gian lận và đặc biệt gian lận trên báo cáo tài chính đã có nhiều đóng góp cho xã hội. Hiểu rõ các phương pháp thực hiện gian lận, điều kiện làm phát sinh gian lận…sẽ giúp nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc thiết lập những biện pháp nhằm ngăn ngừa và phát hiện gian lận nhằm giảm thiểu các tổn thất cho xã hội, giúp nâng cao chất lượng thông tin trên BCTC.